Cinquenta Anos de Constituição Fiscal (I): Introdução e principais fases das primeiras cinco décadas da Constituição de 1976

1. O procedimento constituinte e os diferentes momentos constitucionais

A génese da Constituição Fiscal portuguesa de 1976 e a consolidação da jurisprudência em matéria tributária ao longo de cinco décadas assentam na rutura material e formal com o regime autoritário e corporativo da Constituição de 1933. Conforme analisa J. J. Gomes Canotilho na sua reconstrução dogmático-constitucional sobre o texto aprovado em 2 de abril de 19761, a elaboração da Lei Fundamental obedeceu ao paradigma do poder constituinte originário e da democracia dualista, alicerçado na eleição direta da Assembleia Constituinte por sufrágio universal, igual, direto e secreto. Este itinerário procedimental desenvolveu-se sob diversos condicionamentos políticos e institucionais, registando a celebração das Plataformas de Acordo Constitucional (Pactos MFA-Partidos I e II) e a coexistência entre duas fontes de autoridade: a legitimidade revolucionária, atribuída ao Conselho da Revolução, e a legitimidade democrática, emanada da Assembleia Constituinte.

Na lição de Gomes Canotilho, a gestação do texto de 1976 caracteriza-se pela intersecção de três momentos institucionais sobrepostos: o momento revolucionário (associado à reconfiguração da estrutura económica e social através da democratização, descolonização, reforma agrária e nacionalizações); o momento extraordinário (centrado na alteração política e no processo de estabilização pós-25 de novembro de 1975); e o momento compromissório ou maquiavélico. Desta matriz procedimental resultou uma constituição que se caracteriza como unitextual, rígida, longa, programática e compromissória.2

Sob a perspetiva da teoria da Constituição, gerou-se uma coexistência funcional entre dois modelos: o paradigma de uma constituição-programa – dirigente, socializante e orientada para a transformação económica e social – e o modelo de uma constituição-processo, vocacionada para assegurar as regras do jogo democrático, a alternância política e a proteção dos direitos e liberdades fundamentais. O carácter compromissório da Constituição de 1976 traduziu-se no pacto entre forças políticas heterogéneas, articulando o princípio liberal e o princípio socialista, a legitimidade eleitoral e a legitimidade revolucionária, e a dimensão personalista dos direitos fundamentais com a proteção dos direitos dos trabalhadores.3

2. Primórdios da constituição fiscal portuguesa

No âmbito tributário, o articulado originário de 1976 consagrou o princípio da legalidade fiscal e da autotributação democrática no artigo 106.º do seu texto primitivo, reservando à Assembleia da República a competência legislativa exclusiva para a criação de impostos e a definição dos seus elementos essenciais. Contudo, a versão inicial da Constituição de 1976 não previa uma norma explícita que estatuísse a proibição de impostos com natureza retroativa, tendo o poder constituinte derivado de 1982 rejeitado propostas no sentido de fazer incluir expressamente essa estatuição, como a que constava do projeto Uma Constituição para os anos 80, de Francisco Sá Carneiro.4

Perante a inexistência de um órgão concentrado de justiça constitucional nos primeiros anos de vigência do texto de 1976, coube à Comissão Constitucional a fixação do sentido e do alcance das limitações temporais do poder tributário. Através de uma orientação jurisprudencial constante – expressa em deliberações como os Pareceres n.ºs 25/79, 5/81, 16/81, 25/81, 28/81 e 14/825 – a Comissão Constitucional considerou que a Constituição de 1976 não consagrara uma proibição categórica ou genérica de leis fiscais retroativas. Para a Comissão Constitucional, a proibição da retroatividade em matéria de impostos derivava apenas, por via implícita, do princípio do Estado de Direito democrático consignado no Preâmbulo da Lei Fundamental (e, a partir da revisão de 1982, vertido no seu artigo 2.º), censurando tão-só as normas impositivas que fossem “intoleráveis, arbitrárias ou desproporcionadamente lesivas da confiança” dos cidadãos.

3. Delimitação metodológica e do acervo jurisprudencial

A presente investigação assenta no exame essencialmente empírico e sistemático de um acervo jurisprudencial representativo constituído por 262 acórdãos proferidos pelo Tribunal Constitucional em matéria tributária ao longo de mais de quatro décadas (1983–2026), selecionados pelo seu relevo dogmático (excluindo decisões sumárias e repetições seriadas de julgados idênticos) e englobando na sua quase totalidade decisões de mérito do Plenário e das Secções sobre as questões constitucionais fiscais submetidas ao Tribunal desde a sua instalação. A caracterização quantitativa e a tipologia decisória global do universo analisado encontram-se sistematizadas na seguinte tabela:

No plano da substância dos julgados, 117 acórdãos (44,7%) culminaram em juízos de inconstitucionalidade (orgânica, formal ou material), enquanto 141 arestos (53,8%) validaram a conformidade das opções legislativas com a Constituição.

Este equilíbrio decisório demonstra que o contencioso constitucional fiscal serviu simultaneamente como garantia de proteção dos contribuintes perante os abusos do poder e como árbitro legitimador da conformação fiscal, mesmo em situações de exigência orçamental. A fiscalização concreta constitui a principal via de acesso ao Tribunal Constitucional (185 acórdãos, ou 70,6% do acervo), o que mostra que a construção da jurisprudência constitucional fiscal se fez sobretudo por reação dos sujeitos passivos contra atos concretos de liquidação impugnados nos tribunais tributários e, na última década e meia, na jurisdição arbitral do CAAD. Ao lado de uma litigância constitutiva do Estado de Direito, estes números refletem também a litigância gerada pela instabilidade legislativa e pela proliferação de regimes fiscais de exceção6.

Um dado metodológico de especial relevância reside na eficácia das 22 declarações de inconstitucionalidade com força obrigatória geral (erga omnes), que correspondem a 8,4% do acervo. Destas, 14 resultaram da aplicação do mecanismo processual de generalização previsto no artigo 82.º da Lei do Tribunal Constitucional (LTC), em que a prolação de três decisões concretas coincidentes sobre a mesma norma impõe ao Ministério Público a iniciativa do processo abstrato. Este instrumento de depuração do ordenamento revelou-se determinante em matérias como a censura da Taxa Municipal de Proteção Civil, o combate à deslegalização regulamentar por portaria (caso das taxas da ANACOM), a invalidação de falsas leis interpretativas com eficácia retroativa e o afastamento de presunções legais inilidíveis de rendimento e mais-valias imobiliárias.7

Por fim, a elevada percentagem de acórdãos com votos de vencido ou declarações de voto (58,8%) confirma que a matéria fiscal está longe de ser um domínio de consenso técnico-burocrático. Pelo contrário, tem sido um dos terrenos de maior divisão no Tribunal Constitucional, em especial quanto aos limites da tutela da confiança, à fronteira dos tributos comutativos e ao alcance material da capacidade contributiva. Partindo desta base empírica, os capítulos seguintes acompanham a evolução da jurisprudência através dos seus leading cases — acórdãos de viragem e declarações com força obrigatória geral em torno dos quais se fixaram a reserva de lei parlamentar, a tipicidade aberta, a proibição de retroatividade, o tertium genus das contribuições financeiras, a capacidade contributiva e a reserva de função legislativa primária.

4. O objeto do estudo e principais marcos da Constituição de 1976

Este texto é um esboço sistemático da evolução da jurisprudência constitucional nos cinquenta anos da constituição fiscal de 1976. Através dele pretende-se demonstrar como a jurisprudência constitucional portuguesa sobre a constituição fiscal transitou, ao longo das últimas cinco décadas (1976–2026), de um controlo jurisprudencial assente no teste da confiança e da arbitrariedade para a consolidação de uma dogmática fundada em regras objetivas de garantia.

Esta trajetória articula-se em cinco períodos, acompanhando as revisões constitucionais e as mutações do sistema tributário: (i) a fase fundadora (1976–1989), pautada pela transição da Comissão Constitucional para o Tribunal Constitucional, pela avaliação da retroatividade fiscal à luz do princípio da proteção da confiança, pela defesa da reserva de lei parlamentar (incluindo nos benefícios fiscais e nas alterações mais favoráveis) e pela contraposição clássica entre imposto e taxa; (ii) a abertura do modelo económico (1989–1997), em que se acolheu uma tipicidade fiscal assente na determinabilidade suficiente, se eliminaram os redutos de insindicabilidade contenciosa das avaliações administrativas e se reforçaram as garantias na execução fiscal; (iii) o período subsequente à Revisão Constitucional de 1997 (1997–2008), marcado pela proibição expressa da retroatividade fiscal (artigo 103.º, n.º 3, da CRP), pela autonomização constitucional das contribuições financeiras (artigo 165.º, n.º 1, alínea i)) e pelo reforço do processo equitativo e da tutela do sigilo bancário; (iv) a fiscalidade de crise e pós-crise (2008–2019), dominada pela distinção entre retroatividade autêntica e retrospetividade nos impostos periódicos e nas tributações autónomas, pela afirmação da capacidade contributiva, da igualdade proporcional e do mínimo de existência condigna perante medidas de emergência orçamental e pela expansão dos tributos setoriais; e (v) o período recente (2019–2026), caracterizado pela censura das falsas leis interpretativas, pelo escrutínio da perenização de contribuições financeiras ditas extraordinárias, pelo travão à deslegalização regulamentar e pela declaração de inconstitucionalidade das presunções fiscais inilidíveis. Nos textos que se seguem procede-se à análise desta evolução colocando a descoberto a estrada sinuosa que a jurisprudência constitucional teve de trilhar para transitar de um controlo casuístico assente no teste da arbitrariedade para um corpo de regras objetivas de garantia, procurando equilibrar a margem de conformação do legislador democrático e a proteção efetiva dos contribuintes.