Cinquenta Anos de Constituição Fiscal (V): Fiscalidade de crise, retrospetividade em impostos periódicos e capacidade contributiva (2008–2019)

1. O debate da retroatividade inautêntica nos impostos periódicos e a tributação autónoma

A crise financeira internacional de 2008 e o subsequente Programa de Assistência Económica e Financeira, acordado em 2011 entre o Estado Português e a Troika (Comissão Europeia, Banco Central Europeu e Fundo Monetário Internacional), desencadearam uma vaga de legislação fiscal de emergência. O forte desequilíbrio das contas públicas e a necessidade imperiosa de cumprir metas de consolidação orçamental drásticas conduziram o legislador ordinário a uma intervenção tributária de emergência, caraterizada pelo aumento generalizado da carga fiscal, pelo lançamento de sobretaxas extraordinárias sobre o rendimento das pessoas singulares, pelo agravamento intercalar das tributações autónomas em imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, pela criação de contribuições extraordinárias sobre pensões e pela proliferação de tributos setoriais. Perante este cenário de exceção económica e fiscal, o Tribunal Constitucional foi chamado a arbitrar as tensões que então se instalaram entre as exigências financeiras e a sustentabilidade do Estado Social e a preservação de garantias fundamentais do Estado Fiscal, como a não retroatividade, a igualdade tributária e a capacidade contributiva.

A primeira grande discussão centrou-se na aplicação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição a modificações de impostos periódicos aprovadas no decurso do próprio ano civil. Nos acórdãos n.ºs 128/2009, de 12 de março de 2009, e 399/2010, de 27 de outubro de 20101, o Tribunal Constitucional procedeu a uma cuidada diferenciação entre a retroatividade autêntica ou própria e a retroatividade inautêntica ou imprópria, também designada por retrospetividade. Nesses arestos, o Tribunal fixou que a proibição do artigo 103.º, n.º 3, apenas se dirige à retroatividade autêntica, de aplicação automática, dela excluindo a retrospetividade ou retroatividade imprópria. No segundo desses arestos, tratando-se de impostos periódicos sobre o rendimento – cujo facto gerador se continua a formar ao longo do ano civil e só se esgota a 31 de dezembro –, a maioria do Plenário entendeu (contra cinco votos de vencido que alertavam para a autonomização dos rendimentos já auferidos antes da entrada em vigor da lei nova) que o agravamento de taxas no decurso do exercício não atinge factos consumados no passado, ficando a validade da norma sujeita ao escrutínio de proporcionalidade e tutela das legítimas expectativas decorrente do artigo 2.º da CRP.

Todavia, a aplicação temporal das leis fiscais gerou uma profunda fratura jurisprudencial no seio do Tribunal Constitucional a propósito do agravamento intercalar das taxas de tributação autónoma no regime do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. A divergência entre as secções atingiu o seu ponto crítico no confronto entre o acórdão n.º 18/2011, no qual a 3.ª Secção qualificara a tributação autónoma como uma simples componente integrante do imposto periódico e, portanto, imune à proibição estrita de retroatividade, e o acórdão n.º 310/2012, no qual a 2.ª Secção, fundando-se na autonomia material da figura perante o imposto sobre o rendimento, julgou inconstitucional a norma que fazia retroagir a 1 de janeiro do próprio ano o agravamento das taxas de tributação autónoma incidentes sobre encargos com viaturas e despesas de representação.2 No acórdão n.º 310/2012, a 2.ª Secção reconduziu a tributação autónoma aos tributos de obrigação única, nos quais a obrigação fiscal nasce de modo autónomo e imediato com cada gasto incorrido pelo sujeito passivo, concluindo que onerar encargos previamente suportados infringe diretamente a proibição de retroatividade do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

Esta fratura foi definitivamente dirimida pelo Plenário do Tribunal Constitucional no histórico acórdão n.º 617/2012, de 19 de dezembro de 2012, posteriormente reafirmado pelo Plenário no acórdão n.º 85/2013 (e, mais tarde, pela 3.ª Secção no acórdão n.º 387/2023)3, fixando o entendimento de que a tributação autónoma recai sobre factos tributários instantâneos, autonomizando-se da lógica periódica do imposto sobre o rendimento. Consequentemente, o Plenário entendeu que, “esgotando-se o facto tributário que dá origem a essa tributação autónoma, no ato de realização de determinada despesa”, retroagir o agravamento de taxas a encargos anteriores “corresponde a uma aplicação de lei nova a um facto tributário anterior, verificando-se uma situação de retroatividade autêntica proibida pelo artigo 103.º, n.º 3, da Constituição”. Ficou assim claro que o artigo 103.º, n.º 3, não se reduz a um corolário ponderável da proteção da confiança, operando antes como um comando definitivo que fixa a vigência temporal das normas fiscais onerosas e exclui qualquer balanceamento conjuntural fundado em razões de emergência orçamental.

2. O princípio da capacidade contributiva e a tutela do mínimo existencial

O segundo domínio central deste período respeitou ao princípio da capacidade contributiva enquanto refração do princípio da igualdade tributária (artigos 13.º e 104.º, n.º 1, da Constituição). Se nos primeiros julgamentos sobre a legislação de emergência – admitindo reduções remuneratórias transitórias no acórdão n.º 396/2011 e, no acórdão n.º 353/2012, declarando já a inconstitucionalidade da suspensão de subsídios públicos por violação da igualdade proporcional, mas salvaguardando a execução orçamental de 2012 ao abrigo do artigo 282.º, n.º 4, da CRP4 – o Tribunal atendera à excecionalidade da crise financeira, o acórdão do Plenário n.º 187/2013, de 5 de abril de 2013, veio traçar limites mais apertados5.

Aqui o Tribunal Constitucional foi chamado a apreciar a validade de um conjunto de medidas orçamentais de exceção, designadamente a suspensão de subsídios no setor público, a modelação da contribuição extraordinária de solidariedade e o agravamento das taxas do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, formulando uma decisiva síntese sobre o princípio da capacidade contributiva. No aresto, o Plenário sublinhou a exigência constitucional de o imposto sobre o rendimento pessoal atender às “necessidades e [a]os rendimentos do agregado familiar”, associando-se “à ideia de ‘personalização’ do imposto, bem como à necessidade de considerar fiscalmente o agregado familiar”, assentando que “a igualdade jurídica é sempre uma igualdade proporcional”. Declarando a inconstitucionalidade das medidas que amputavam desproporcionadamente retribuições e pensões públicas, o Tribunal advertiu que a gravidade da conjuntura financeira não autoriza o legislador a ultrapassar o limiar do sacrifício razoável nem a impor uma diferenciação de encargos que se revele excessiva face à medida da diferença. Mesmo assim, no acórdão n.º 572/20146, embora recordando que a validação excecional da CES em 2013 ponderara “a exclusão daqueles cuja pensão é de valor inferior a €1350”, a maioria do Plenário entendeu que esse patamar não constituía “um limite inultrapassável” e acabou por não declarar a inconstitucionalidade do alargamento da CES a pensões a partir dos € 1.000, apesar dos votos de vencido que o censuraram por ultrapassagem dos limites do sacrifício exigível.

No mesmo acórdão n.º 187/2013, em alinhamento com as reflexões doutrinais de J. Casalta Nabais e J. L. Saldanha Sanches7, o Tribunal reconheceu que a consideração de deduções à coleta ligadas às despesas essenciais do agregado familiar, como despesas de saúde, educação e habitação, conduz à “efetiva personalização” do imposto e que a sua compressão ou eliminação nos escalões superiores representa “objetivamente uma desconsideração da capacidade contributiva (...), contribuindo para diminuir o grau de personalização do imposto”8, ainda que tenha acabado por não declarar a inconstitucionalidade da medida por a enquadrar na margem de conformação do legislador. Revisitando a clássica máxima do acórdão n.º 57/1995, segundo a qual “o princípio da igualdade é desrespeitado quando pessoas em condições iguais pagam impostos desiguais”, sublinhou-se contudo em declaração de voto de vencido que “o mesmo princípio também não é respeitado na situação simétrica: quando pessoas em condições desiguais pagam impostos iguais”, por a eliminação cega de deduções pessoais para certos escalões despersonalizar o imposto.

Nesta fase, a par da personalização do rendimento, a garantia do mínimo de existência afirmou-se definitivamente como uma imunidade fiscal indisponível e absoluta, diretamente ancorada no princípio do respeito pela dignidade da pessoa humana contido no artigo 1.º e no modelo de Estado Social previsto no artigo 2.º da CRP. Desenvolvendo a linha pioneira do acórdão n.º 509/2002 – que autonomizou o “conteúdo mínimo do direito a um mínimo de existência condigna, postulado, em primeira linha, pelo princípio do respeito pela dignidade humana” –, projetada no domínio fiscal pelos acórdãos n.ºs 396/2011, 187/2013 e 572/2014 (e recordada no acórdão n.º 680/2022 quanto à “isenção fiscal do mínimo de subsistência e, ao mesmo passo, a proibição de máximo confiscatório”)9, o Tribunal Constitucional consolidou a tese de que a parcela do rendimento indispensável à subsistência constitui uma imunidade fiscal absoluta. Por ser concebido como o mínimo dos mínimos, o mínimo de existência condigna atua como um limite negativo intransponível ao poder tributário, vedando a cobrança de qualquer imposto ou encargo que reduza os recursos vitais do indivíduo ou da sua família a um nível incompatível com os padrões básicos de sobrevivência das pessoas.

3. A proliferação de contribuições financeiras e tributos setoriais

Além da situação de emergência económica, esta quarta fase ficou ainda marcada pela expansão do Estado regulador e a consequente proliferação de contribuições financeiras extraordinárias incidentes sobre setores específicos da economia. Diante da necessidade de financiar custos públicos sistémicos sem recorrer aos impostos gerais, o legislador aprovou tributos setoriais como a Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, a Contribuição sobre o Setor Bancário e diversas taxas regulatórias.

O julgamento sobre a legitimidade constitucional destas contribuições setoriais foi antecipado por arestos como o acórdão n.º 152/2013 e o acórdão n.º 539/201510, mas atingiu o seu ponto culminante no acórdão n.º 7/2019, tirado na 2.ª Secção a 8 de janeiro de 201911 a propósito da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético. Afastando a qualificação do encargo como imposto, o Tribunal integrou-o no tertium genus das contribuições financeiras, clarificando que, “apesar de não pressupor uma contraprestação direta, específica e efetiva, razão pela qual não pode ser qualificada como uma taxa, a CESE reveste características de bilateralidade (…) pela conexão entre a origem das receitas e o seu destino”. Na perspetiva do aresto, no âmbito do Estado regulador, a comutatividade do tributo fundamenta-se numa “relação causal entre o Estado, na qualidade de garantidor do funcionamento eficiente e social e ambientalmente sustentável do sistema energético”, e o conjunto dos operadores económicos, encontrando a sua garantia formal na consignação das receitas ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), o que impede que a verba seja “desviada para o financiamento de despesas públicas gerais”. Contudo, ao validar originariamente o tributo para o seu ano inicial (2014), o Tribunal advertiu expressamente que a qualificação da medida como “extraordinária” constituía um elemento “determinante” para afastar a sua desproporcionalidade perante a conjuntura de crise, deixando em aberto o juízo sobre os efeitos do seu posterior prolongamento no tempo.