Cinquenta Anos de Constituição Fiscal (VII): Balanço e conclusões de meio século de jurisprudência constitucional tributária

Meio século depois da aprovação da Constituição de 2 de abril de 1976, o percurso do Tribunal Constitucional em matéria tributária constitui um dos capítulos mais ricos do constitucionalismo português. A análise dos acórdãos que compõem o acervo deste estudo mostra uma evolução marcada pela tensão permanente entre as exigências financeiras e redistributivas do Estado Social e a defesa da segurança jurídica, da liberdade e do património dos contribuintes. Os próprios dados quantitativos – 44,7% de decisões de inconstitucionalidade (incluindo 22 declarações com força obrigatória geral) contra 53,8% de juízos de não inconstitucionalidade, 70,6% de processos oriundos da fiscalização concreta e 58,8% de acórdãos com votos de vencido – demonstram que a jurisdição constitucional tributária nunca foi uma instância de validação passiva do poder político, funcionando antes como um espaço de forte debate doutrinário alimentado pela reação contenciosa dos sujeitos passivos.

Nascida do compromisso entre uma constituição-programa e uma constituição-processo, a Constituição Fiscal de 1976 viu a sua dimensão garantística progressivamente apurada pela jurisprudência. De um controlo inicial assente no teste subjetivo da arbitrariedade e na ponderação casuística da tutela da confiança – patente nos acórdãos n.ºs 11/1983, 66/1984 e 141/1985 – passou-se para um sistema de regras objetivas de garantia. A consagração textual da proibição de impostos retroativos na Revisão Constitucional de 1997 e a leitura que dela fez o Tribunal a partir do acórdão n.º 172/2000 converteram o artigo 103.º, n.º 3, da CRP numa garantia de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, subtraindo o limite temporal do imposto a juízos conjunturais de oportunidade orçamental.

Olhando transversalmente para as cinco fases percorridas entre 1976 e 2026, o património jurisprudencial da Constituição Fiscal portuguesa pode resumir-se em sete pontos fundamentais:

(i) a garantia democrática de autotributação e a reserva de lei parlamentar, através da qual o Tribunal estabeleceu, desde a primeira década, que não só a criação de impostos e a definição da incidência e das taxas, mas também o regime das isenções e benefícios fiscais e as próprias alterações mais favoráveis aos contribuintes pertencem à competência exclusiva da Assembleia da República (salvo lei de autorização ao Governo);

(ii) o recorte da determinabilidade suficiente e dos limites da tipicidade aberta, conciliando, a partir de meados da década de 1990, a reserva de lei com a igualdade material, ao admitir o emprego de conceitos indeterminados e cláusulas residuais para acompanhar novas realidades económicas e travar a elisão fiscal, desde que assegurado um critério objetivo de calculabilidade sindicável pelos tribunais;

(iii) a proibição categórica da retroatividade fiscal material, assente na distinção entre retroatividade autêntica e retrospetividade e na contraposição entre factos tributários instantâneos (como nas tributações autónomas) e factos de formação sucessiva, proteção essa que na última década se estendeu à invalidação da retroatividade encoberta sob o rótulo de falsas leis interpretativas;

(iv) a afirmação da capacidade contributiva, da igualdade proporcional e do mínimo de existência condigna como limites materiais à repartição dos encargos públicos, quer travando sacrifícios arbitrários ou desproporcionados em conjunturas de emergência orçamental, quer garantindo a imunidade fiscal absoluta da parcela de rendimento indispensável a uma sobrevivência condigna;

(v) a autonomização do tertium genus das contribuições financeiras acompanhada pelo controlo dinâmico da sua temporalidade, superando a dicotomia clássica entre imposto e taxa através da equivalência de grupo, mas exigindo, nos anos mais recentes, que a prorrogação sucessiva de contribuições ditas “extraordinárias” mantenha uma relação efetiva de benefício ou causalidade grupal, sob pena de degenerarem em impostos setoriais inconstitucionais;

(vi) o travão à deslegalização regulamentar e a reserva de função legislativa primária, esclarecendo que a falta de aprovação parlamentar do regime geral das contribuições financeiras permite a sua criação por decreto-lei do Governo, mas proíbe a remissão em branco dos elementos essenciais das contribuições ou de regimes fiscais especiais para simples portaria ou regulamento administrativo; e

(vii) a plenitude da tutela jurisdicional efetiva, do processo equitativo e da proibição de presunções fiscais inilidíveis. Trata-se de um caminho que começou pela abolição da irrecorribilidade das avaliações administrativas e dos privilégios executivos absolutos na década de 1990, passou pela garantia do controlo judicial na execução fiscal e pela proteção do sigilo bancário nos anos 2000, e culminou recentemente na declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral das presunções inilidíveis de incidência, assegurando o primado da tributação do rendimento real.

Ao fechar este ciclo de cinquenta anos, é este corpo de regras e limites forjado no diálogo constante entre o Palácio Ratton, a jurisdição tributária e a doutrina, que continuará a ser posto à prova perante as novas formas de atuação da administração tributária1, a pressão recorrente para legislar por via administrativa ou parafiscal e a crescente compressão da soberania fiscal estadual no quadro europeu e internacional2.