Cinquenta Anos de Constituição Fiscal (II): Desmilitarização constitucional e afirmação da autotributação (1976–1989)

1. A revisão constitucional de 1982 e a criação do Tribunal Constitucional

A primeira etapa da jurisprudência fiscal desenvolveu-se sob o impacto da I Revisão Constitucional, concretizada pela Lei Constitucional n.º 1/82, de 30 de setembro, que marcou a extinção da estrutura militar de fiscalização e a consolidação das instituições democráticas. Através da extinção do Conselho da Revolução e do encerramento da tutela militar sobre as instituições civis, o constituinte derivado promoveu a desmilitarização e a desideologização da estrutura do Estado, alterou a organização dos órgãos de soberania, alinhando a arquitetura do poder político pelos padrões do constitucionalismo ocidental e com o modelo democrático representativo.1

No plano do controlo da constitucionalidade, a Revisão de 1982 suprimiu a Comissão Constitucional e criou o Tribunal Constitucional, que iniciou o seu funcionamento em 1983 como órgão jurisdicional concentrado e especializado de fiscalização da conformidade constitucional das leis.2 Ao iniciar funções em 1983, o Tribunal Constitucional deu continuidade ao acervo parecerístico e jurisprudencial produzido pela Comissão Constitucional entre 1976 e 1982 – refletido em pronúncias como os pareceres n.ºs 25/79, 5/81, 16/81, 25/81, 28/81 e 14/82.

Confrontado com o contencioso das medidas fiscais aprovadas num contexto de fortes restrições financeiras, o Tribunal Constitucional foi chamado a testar e desenvolver a herança hermenêutica do período fundador no recorte da Constituição Fiscal portuguesa.

2. A jurisprudência inicial sobre a retroatividade das leis fiscais

A intervenção inicial do Tribunal Constitucional no domínio da aplicação temporal das leis fiscais ocorreu com o acórdão n.º 11/1983, proferido pelo Plenário a 12 de outubro de 1983.3 Solicitado pelo Presidente da República em sede de fiscalização preventiva a apreciar a conformidade constitucional dos artigos 1.º e 3.º do Decreto n.º 32/III da Assembleia da República – diploma que criava um imposto extraordinário sobre rendimentos coletáveis de 1982 e 1983 sujeitos a contribuição predial, imposto de capitais e imposto profissional – o Tribunal apreciou a validade de uma tributação intencionalmente retroativa.

Acompanhando a orientação fixada pela Comissão Constitucional, a maioria do Tribunal Constitucional assentou no acórdão n.º 11/1983 que a Constituição de 1976 não consagrara, nem na sua redação originária nem após a Revisão de 1982, a proibição de normas fiscais retroativas, uma vez que o artigo 106.º, n.ºs 2 e 3, não contivera esse comando expresso. Neste aresto, decidiu que a vedação da retroatividade tributária derivava apenas, por via implícita, do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica emergente do artigo 2.º do texto constitucional. Consequentemente, ao estatuir que a tutela da confiança só exclui a retroatividade “quando se esteja perante uma retroactividade intolerável, que afecte de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos contribuintes”, o Tribunal acolheu explicitamente a lição de Sousa Franco – segundo a qual “nem este nem outro preceito evita ou proíbe constitucionalmente a retroactividade da lei fiscal”4 – fundando um escrutínio de ponderação de interesses. Contudo, como denunciou a declaração de voto do Conselheiro Vital Moreira, este teste corria o risco de chancelar a arbitrariedade fiscal sempre que o Estado invocasse necessidades financeiras sem demonstrar “que não havia meios de obter o mesmo resultado (…) sem recurso a medidas retroactivas”.5

Ponderando a conjuntura de emergência orçamental e a imperiosa necessidade de responder ao défice das contas públicas, o Tribunal Constitucional julgou não inconstitucionais as normas do Decreto n.º 32/III, desencadeando duas declarações de voto de vencido, subscritas pelos Conselheiros Mário de Brito e Vital Moreira, que sustentaram que a tributação retroativa sobre rendimentos do passado afeta intoleravelmente a segurança jurídica e a previsibilidade dos encargos patrimoniais exigidos aos contribuintes.

A confirmação desta orientação jurisprudencial em sede de fiscalização abstrata sucessiva verificou-se no acórdão n.º 66/1984, tirado em Plenário a 3 de julho de 19846, na sequência de pedido formulado pelo Provedor de Justiça quanto ao artigo 1.º da Lei n.º 37/83. Reconfirmando o juízo de não inconstitucionalidade em fiscalização sucessiva da Lei n.º 37/83, o Plenário reconheceu a existência de uma “manifesta” e “intencional retroactividade”, mas deixou um aviso premonitório sobre a técnica de tributação de exceção: “um imposto não será ‘extraordinário’ só porque assim o crisma o legislador”. Ao assinalar que a renovação sucessiva de tributos excecionais em anos económicos posteriores descaracterizaria a sua natureza extraordinária, o Tribunal lançou as sementes da jurisprudência que, décadas mais tarde, viria a reverter o escrutínio sobre as contribuições extraordinárias continuadas.

Assentou-se na tese de que não impende sobre o legislador democrático qualquer ónus de demonstração da indispensabilidade da solução retroativa, presumindo-se a constitucionalidade dos atos legislativos, salvo se demonstrada a afetação arbitrária das legítimas expectativas dos contribuintes. Os votos de vencido apostos ao aresto fundamentaram-se em vasta doutrina – citando Alberto Xavier, Afonso Queiró, Jorge Miranda, Diogo Leite de Campos, Sousa Franco e Soares Martinez7 – para defender que a irretroatividade deve funcionar como uma regra de garantia individual perante a tributação.

A aplicação desta matriz aos impostos sobre o rendimento das empresas consolidou-se no acórdão n.º 141/1985, decidido pelo Plenário a 25 de julho de 1985.8 O aresto teve por objeto a apreciação do artigo 33.º do Decreto-Lei n.º 119-A/83, que instituíra um imposto extraordinário sobre os lucros realizados pelas sociedades no exercício de 1982. Ao estender a validação dos impostos extraordinários às pessoas coletivas através do suplemento da contribuição industrial sobre lucros de 1982, o Plenário reiterou que “de nenhum princípio ou norma da actual Lei Fundamental se pode extrair uma proibição (genérica) de leis fiscais retroactivas”. No entanto, a fenda no seio do Tribunal – bem visível na exigência formulada por Vital Moreira de que o controlo de constitucionalidade não pode abdicar de testar a “consistência da motivação” e a proporcionalidade entre o interesse público e o sacrifício do contribuinte – revelou as fragilidades do teste da arbitrariedade, acentuando a necessidade de uma proibição categórica que viria a ser autonomizada na Revisão Constitucional de 1997.

3. A defesa da reserva parlamentar e a definição das espécies tributárias

A par da controvérsia em torno da proibição da retroatividade fiscal, a primeira década de funcionamento do Tribunal Constitucional caracterizou-se pela fiscalização da reserva de lei formal parlamentar e pelas primeiras tentativas de fixação dogmática das espécies tributárias. O Tribunal assumiu a tarefa fundamental de traçar a fronteira entre o poder legislativo parlamentar e a atividade regulamentar da Administração Pública.

O grande marco inicial nesta matéria foi o acórdão n.º 24/1983 do Plenário, de 23 de novembro de 19839, no qual o Tribunal declarou com força obrigatória geral a inconstitucionalidade das normas dos n.ºs 1 e 2 da Portaria n.º 1023-B/82 do Ministério dos Assuntos Sociais, através da qual se criou, por mero ato regulamentar, uma “comparticipação fixa”, consubstanciada pela taxa moderadora devida na aquisição de medicamentos pelos utentes dos Serviços Médico-Sociais. Sem necessidade de dirimir a qualificação tributária da figura, o Tribunal Constitucional firmou a doutrina de que a criação de taxas moderadoras ou a alteração das condições de acesso às prestações previstas na Lei do Serviço Nacional de Saúde constitui desenvolvimento de bases gerais de regimes jurídicos (artigo 201.º, n.º 1, alínea c), e n.º 3, da Constituição), pelo que não pode ser operada por portaria, exigindo a forma legislativa de decreto-lei de desenvolvimento. Como o Tribunal sublinhou, a Constituição veda que a densificação normativa de leis de bases seja subtraída ao escrutínio parlamentar e relegada para simples portaria ministerial, exigindo a intervenção de decreto-lei.

O fundamento democrático da reserva parlamentar em matéria tributária foi apurado no acórdão n.º 48/1984, proferido em Plenário a 31 de maio de 198410, a propósito de um decreto governamental que alterava deduções e escalões de taxas do Imposto Complementar. Embora a maioria do Tribunal tenha acabado por não se pronunciar pela inconstitucionalidade por considerar o diploma coberto por uma autorização legislativa genérica constante do artigo 16.º, n.º 7, da Lei do Orçamento, contra cinco votos de vencido que censuravam o desrespeito dos limites específicos fixados pelo parlamento, o Plenário rejeitou frontalmente a tese governamental de que o princípio no taxation without representation não vigoraria quando o Executivo invadisse a competência parlamentar para beneficiar os contribuintes, firmando que a reserva da alínea i) do n.º 1 do artigo 168.º assenta na ideia democrática de participação na repartição dos encargos e abrange também as alterações fiscais mais favoráveis aos sujeitos passivos.

Posteriormente, no acórdão n.º 274/1986, proferido pelo Plenário a 8 de outubro de 198611, o Tribunal Constitucional procedeu à ampliação do âmbito da reserva de lei, declarando que a reserva parlamentar estatuída no artigo 168.º, n.º 1, alínea i), da Constituição – na redação de 1982 – abrange não só a criação de impostos e a definição da incidência e taxas, mas ainda a aprovação do regime de benefícios fiscais e isenções, dado consubstanciarem derrogações ao princípio da universalidade e delimitações negativas da incidência tributária, vedando ao Executivo qualquer intervenção legislativa autónoma ou a título de decreto-lei de desenvolvimento, sem lei de autorização parlamentar nesta sede. Com estas três decisões (acórdãos n.ºs 24/1983, 48/1984 e 274/1986), a primeira década do Tribunal Constitucional consolidou o alcance da autotributação, estabelecendo que tanto o agravamento como o desagravamento ou a isenção do encargo tributário exigem legitimação parlamentar.

Por último, o Tribunal Constitucional lançou nesta primeira fase as bases para a construção da dogmática do tributo em Portugal. Nos acórdãos n.ºs 348/1986, 205/1987 e 461/198712, o Tribunal cristalizou a matriz dicotómica clássica entre imposto e taxa, tornando assente que o critério distintivo entre aquelas figuras reside na presença ou ausência de uma contraprestação sinalagmática e individualizada. Enquanto o imposto é uma prestação unilateral, coerciva e desprovida de sinalagma, destinada ao financiamento dos encargos gerais da comunidade e informada pela capacidade contributiva, a taxa traduz-se numa prestação bilateral fundada no princípio da equivalência, que compensa a prestação de um serviço público divisível, a utilização de um bem do domínio público ou a remoção de um limite jurídico às atividades dos particulares.