Cinquenta Anos de Constituição Fiscal (IV): A proibição de retroatividade das leis fiscais e a ascensão das contribuições financeiras (1997–2008)

1. A 4.ª revisão constitucional de 1997 e o renascer da questão constitucional

Com a 4.ª Revisão Constitucional, aprovada pela Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de setembro, assistiu-se, segundo a expressão de J. J. Gomes Canotilho, ao “renascer da questão constitucional”, encerrando o ciclo de transição democrática e reforçando o catálogo de garantias dos cidadãos perante os poderes públicos.

No âmbito específico do Direito Tributário, a revisão de 1997 promoveu duas alterações de fundo que reconfiguraram radicalmente o debate jurisprudencial das décadas seguintes. Por um lado, operou a constitucionalização expressa e textual da proibição da retroatividade fiscal no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa; por outro, procedeu no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), à autonomização e consagração constitucional do tertium genus das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, cuja reserva circunscrita ao respetivo regime geral viria a ser textualmente fixada por essa mesma revisão.

2. A viragem doutrinal e jurisprudencial do artigo 103.º, n.º 3, da CRP

O aditamento do n.º 3 ao artigo 103.º da Constituição – estatuindo formalmente que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados de harmonia com a Lei Fundamental, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei – pretendeu encerrar em definitivo o longo ciclo jurisprudencial fundado na fluida ponderação da tutela da confiança. A jurisprudência do Tribunal Constitucional consagrou esta viragem no acórdão n.º 172/2000, proferido pela 2.ª Secção a 22 de março de 20001, ao apreciar a norma interpretativa constante do artigo 28.º, n.º 7, da Lei n.º 10-B/96, que pretendia vedar retroativamente a dedutibilidade de encargos fiscais em anos já consumados. Ao julgar inconstitucional a retroatividade atribuída à não dedutibilidade das derramas em IRC, o Tribunal proclamou que “[a] proibição constitucional explícita da retroactividade em matéria fiscal não pode ser interpretada (…) como se não tivesse sido alterado o texto constitucional e apenas resultasse dos princípios gerais”, assentando que o artigo 103.º, n.º 3, consagra uma “garantia forte de objectividade e auto-vinculação do Estado pelo Direito”. A proibição da retroatividade passou, assim, de um princípio fluido e dependente do teste subjetivo da arbitrariedade a uma regra de garantia objetiva, imperativa e de aplicação automática.

A partir de então, o princípio da irretroatividade das leis fiscais ganhou dignidade constitucional explícita e a cobrança de um imposto retroativo passou a ser inconstitucional por violação direta de uma norma expressa de garantia, independentemente de o legislador invocar razões de interesse público ou de se demonstrar uma afetação intolerável da expectativa individual do contribuinte. Mais amplamente, na sua tríplice refração (criação segundo a Constituição, irretroatividade e liquidação e cobrança nos termos da lei), o artigo 103.º, n.º 3, consagrou um princípio reforçado da juridicidade fiscal e uma garantia subjetiva de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias (artigos 17.º e 18.º da CRP), que não se esgota num direito de resistência defensiva na fase executiva, vinculando diretamente o legislador e a própria Administração Tributária. A revisão de 1997 e o julgamento proferido no acórdão n.º 172/2000 vieram, deste modo, conferir razão histórica às posições garantísticas que vinham sendo sustentadas em declarações de voto de vencido desde a criação do Tribunal em 1983.

Tornando-se automática a proibição, o problema deslocou-se para a delimitação rigorosa do conceito de retroatividade, sendo o Tribunal Constitucional chamado a precisar o momento da formação do facto tributário, distinguindo entre factos instantâneos e factos de formação sucessiva, nos acórdãos n.ºs 63/2006, de 24 de janeiro, e 196/2006, de 15 de março2. No primeiro desses arestos, o Plenário fixou com força obrigatória geral a inconstitucionalidade da cobrança da Contribuição Especial em licenciamentos iniciados antes da sua vigência, sublinhando, com apoio na doutrina, que “a chave da determinação da retroactividade reside (…) na localização do nascimento do imposto, que é o da formação do facto tributário – não de qualquer outro momento posterior, como o do acto de liquidação”. Ficou estabelecido que nenhuma violação do artigo 103.º, n.º 3, se verifica “quando o facto tributário seja instantâneo e tenha ocorrido na vigência da lei nova ou quando, sendo de formação sucessiva, tenha inteiramente ocorrido na vigência da lei nova”; inversamente, verifica-se retroatividade inconstitucional quando o pressuposto de facto instantâneo eleito pela norma (no caso, a valorização predial aferida no momento do pedido de licenciamento) se consumou em data prévia ao início de vigência do diploma criador do encargo, mesmo que a emissão do alvará ocorra ulteriormente.

3. A geometria variável da reserva de lei e as contribuições financeiras

Paralelamente à proteção temporal do contribuinte, a terceira fase jurisprudencial ficou marcada pela consagração do tertium genus tributário e pela consequente afirmação da geometria variável da reserva de lei parlamentar. Com a autonomização das contribuições financeiras no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), do texto constitucional de 1997 – orientação reconfirmada e consolidada nas Revisões Constitucionais de 2001 e de 2004 –, o legislador constituinte superou o clássico modelo dualista que opunha rigorosamente impostos a taxas.

Na esteira da doutrina nacional, o Tribunal Constitucional acolheu esta categoria intermédia, considerando que as contribuições financeiras “constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas”, na medida em que participam da natureza dos impostos por carecerem de uma contraprestação individualizada direta, mas aproximam-se das taxas por visarem retribuir prestações públicas aproveitadas por um determinado grupo de sujeitos ou compensar os custos por estes causados3.

O acórdão de referência nesta matéria foi o n.º 365/2008, proferido pela 2.ª Secção a 2 de julho de 20084, a propósito de tributos cobrados por entidades reguladoras sobre os operadores económicos do respetivo setor. A propósito das taxas de regulação e supervisão da ERC, o Tribunal fixou a doutrina da geometria variável da reserva parlamentar, reconhecendo que “relativamente às taxas e às contribuições financeiras, apenas a definição do seu regime geral tem que respeitar essa reserva de competência, podendo a concreta criação deste tipo de tributos, ao contrário dos impostos, ser efectuada por diploma legislativo governamental, sem necessidade de autorização parlamentar”, distinguindo a reserva exaustiva dos impostos (artigo 103.º, n.º 2, e artigo 165.º, n.º 1, alínea i), primeira parte) da reserva-quadro aplicável aos tributos comutativos e paracomutativos (artigo 165.º, n.º 1, alínea i), in fine). Satisfeitos os princípios e regras elementares da tributação setorial em norma primária, abre-se espaço para a intervenção do poder regulamentar, desde que respeitada a justa causa comutativa de grupo e a prestação recaia sobre sujeitos que mantenham uma relação de responsabilidade ou benefício com as prestações públicas visadas.

Importa notar que, embora a formulação originária do acórdão n.º 365/2008 pudesse sugerir que a prévia edição do regime geral pela Assembleia da República constituiria um ato-condição indispensável para a criação de contribuições, o Tribunal Constitucional, depois de ainda exigir no acórdão n.º 152/2013 que a contribuição fosse criada por lei parlamentar que recortasse suficientemente alguns dos seus elementos essenciais, admitindo a sua densificação por decreto-lei simples ou portaria, veio posteriormente clarificar esta doutrina, com o acórdão do Plenário n.º 539/20155. Neste aresto, o Plenário tornou assente que “a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente”. Apesar de se ter rejeitado categoricamente a tese do ato-condição, que converteria a omissão do regime geral numa indevida reserva parlamentar integral, ficou estabelecido que a instituição governamental de contribuições específicas, na falta daquela lei-quadro, exige a forma de ato legislativo (decreto-lei simples, no exercício de competência concorrente), sujeito aos poderes de apreciação e cessação parlamentar previstos no artigo 169.º da CRP.

4. O aprofundamento das garantias procedimentais e processuais do contribuinte

Por último, esta terceira fase de construção jurisprudencial registou um notável aprofundamento das garantias procedimentais e processuais do contribuinte perante a administração. O Plenário do Tribunal Constitucional, nos acórdãos n.ºs 160/2007, de 6 de março, e 442/2007, de 14 de agosto6, precisou o alcance da tutela jurisdicional efetiva e do processo equitativo (artigos 20.º, n.ºs 1 e 4, e 268.º, n.º 4, da CRP) no contencioso tributário. No primeiro aresto, o Plenário precisou que a natureza judicial do processo de execução fiscal implica que todos os conflitos de interesses nele suscitados, incluindo as decisões tomadas pela administração fiscal, “serão sindicados, no próprio processo, sempre pelo juiz tributário”, só não violando a reversão administrativa contra responsáveis subsidiários a reserva de juiz e a tutela jurisdicional efetiva porque é precedida de audição prévia e está aberta ao controlo judicial pleno através da oposição à execução (configurada como “uma mini-acção declarativa enxertada no processo de execução fiscal”); já no acórdão n.º 442/2007, o Plenário declarou inconstitucional a derrogação administrativa do sigilo bancário sem consentimento nem autorização judicial pelo simples facto de o contribuinte apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial, por criar um efeito desincentivador e violar o direito a um procedimento e processo equitativos7.