Cinquenta Anos de Constituição Fiscal (III): Flexibilização do modelo económico e abertura da tipicidade fiscal (1989–1997)

1. A revisão constitucional de 1989 e a abertura dos mercados

A segunda revisão constitucional, aprovada pela Lei Constitucional n.º 1/89, de 8 de julho, pôs fim à rigidez da constituição económica socializante de 1976. Através da eliminação do princípio da irreversibilidade das nacionalizações e da criação de enquadramento constitucional para o processo de reprivatização do setor público empresarial, o constituinte derivado flexibilizou o modelo económico nacional, ajustando-o às exigências de uma economia de mercado concorrencial e aberta, progressivamente integrada no espaço europeu.1

No plano da dogmática e da política tributária, esta reconfiguração económica teve profundas repercussões, com a emergência de novos instrumentos financeiros e o aumento das operações transfronteiriças a revelarem a ineficácia do modelo clássico de uma tipicidade fiscal rígida. Tornou-se necessário que o Tribunal Constitucional desenvolvesse uma leitura hermenêutica capaz de articular as garantias formais da reserva legislativa parlamentar com as exigências substanciais de igualdade tributária material, evitando que o formalismo inviabilizasse a tributação da capacidade contributiva real.

2. A crise da tipicidade fechada e os conceitos indeterminados

A evolução do princípio da legalidade fiscal nesta segunda fase ficou marcada pela transição da conceção dogmática tradicional, sustentada por Alberto Xavier e pautada pela exigência de uma tipicidade fechada e por uma reserva de lei absoluta que rejeitava o uso de conceitos indeterminados, para o modelo da determinabilidade suficiente (Bestimmtheitsgrundsatz)2.

A viragem jurisprudencial deu-se no acórdão n.º 756/1995, proferido pela 2.ª Secção a 20 de dezembro de 19953, a propósito da constitucionalidade do artigo 6.º, n.º 12, do antigo Código do Imposto de Capitais, aplicado a um produto financeiro e comercial concebido pela empresa Renault Gest, denominado “Poupança-Renault”. Através desse modelo contratual, os clientes adiantavam quantias por conta da futura aquisição de veículos automóveis, beneficiando em contrapartida de um desconto proporcional no preço final de venda do veículo. A administração procedera à tributação desses descontos em Imposto de Capitais, subsumindo-os à norma que incidia sobre “quaisquer outros rendimentos derivados da simples aplicação de capitais”.

A impugnante sustentava que a utilização de uma norma impositiva dotada de elevada indeterminação violava o princípio da tipicidade e a reserva de lei parlamentar consagrada no artigo 106.º, n.º 2, da Constituição, na redação à época vigente. Contudo, acolhendo os contributos doutrinais de J. L. Saldanha Sanches e Jorge Bacelar Gouveia4 sobre a certeza jurídica e a funcionalidade do sistema fiscal, o Tribunal Constitucional decidiu no acórdão n.º 756/1995 não julgar inconstitucional o preceito.

Esta decisão fundamentou-se numa ponderação que iria marcar as décadas seguintes, entre a previsibilidade dos encargos fiscais e a eficiência do sistema e a luta contra a fraude e evasão fiscal. Como expressamente ponderou o Tribunal, “se a determinabilidade se acolhe na defesa dos contribuintes contra o arbítrio da Administração Fiscal”, o emprego de conceitos amplos e por vezes indeterminados, “os únicos que garantem a plasticidade que possibilite a adaptação ao constante aparecimento de novas situações”, encontra plena legitimação no “cumprimento do mandato de igualdade em sentido material, não permitindo o aparecimento constante de refúgios de evitação fiscal”. Sustentando que a “harmonização entre estas duas realidades” exige que a norma fiscal forneça um padrão razoável de calculabilidade sem paralisar a eficácia do sistema, o Tribunal concluiu que uma cláusula residual de incidência suscetível de concretização segundo cânones hermenêuticos objetivos “está muito longe de colocar nas mãos da administração um poder arbitrário de concretização”.

3. A plena sindicabilidade jurisdicional dos atos tributários

A par da flexibilização funcional da tipicidade, esta segunda fase caracterizou-se pelo reforço da garantia de acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes perante a administração, em cumprimento do disposto no artigo 268.º, n.º 4, da Constituição, na redação introduzida pela Revisão de 1989. O Tribunal Constitucional foi chamado a expurgar normas do ordenamento tributário pré-constitucional que atribuíam ao Fisco competências de fixação da matéria coletável subtraídas ao controlo contencioso.

O marco inicial desse movimento de depuração normativa ocorreu com o acórdão n.º 437/1989, proferido pela 2.ª Secção a 15 de junho de 19895. Nesse aresto, ainda proferido na vigência do texto resultante da revisão de 1982, o Tribunal julgou materialmente inconstitucional o § 3.º do artigo 138.º do antigo Código da Contribuição Industrial, norma que estabelecia a insusceptibilidade de recurso das decisões do Ministro das Finanças em sede de recurso hierárquico quanto à fixação da matéria coletável.

Apoiando-se na lição de Alberto Xavier6 e na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, o Tribunal tornou assente que a decisão ministerial de fixação da matéria tributável constitui um verdadeiro ato administrativo definitivo e executório, lesivo da esfera jurídica do contribuinte, pelo que a sua irrecorribilidade violava frontalmente o artigo 268.º, n.º 3 (depois n.º 4), da Lei Fundamental. Como bem sintetizou a declaração de voto de Cardoso da Costa (no correlato acórdão n.º 114/1989)7, afirmou-se a “necessidade de superar, por força da exigência constitucional do artigo [268.º, n.º 3], os obstáculos a um acabado controlo contencioso da legalidade da actividade administrativa fiscal externa, que ainda possam encontrar-se ao nível da legislação ordinária”.

Esta orientação viria a ser reafirmada no acórdão n.º 312/19928 que declarou a inconstitucionalidade do § 3.º do artigo 138.º do CCI já à luz da nova redação do artigo 268.º, n.º 4, da CRP decorrente da Revisão de 1989. Pouco depois, no acórdão n.º 233/1994, o Tribunal apreciou a conformidade constitucional do § 2.º do artigo 114.º do Código da Contribuição Industrial, que facultava à administração a alteração do regime de tributação das empresas do grupo A para o grupo B quando, em face do exame à escrita, se verificasse a “impossibilidade de controlar a matéria colectável” ou ressaltassem “dúvidas fundadas sobre se o resultado apurado corresponde ou não à realidade”. Seguindo os contributos da doutrina sobre o controlo judicial da valoração técnica do Fisco9, o Tribunal julgou inconstitucional, por violação conjugada dos artigos 106.º, n.º 3, e 268.º, n.º 3 (depois n.º 4), da Constituição, a interpretação restritiva que circunscrevia a sindicabilidade judicial à mera verificação formal dos pressupostos de facto. Ficou estabelecido que a prerrogativa de avaliação da matéria coletável não constitui um espaço imune ao controlo jurisdicional – pois a Constituição “não institui nenhuma área de actividade administrativa em relação à qual estejam excluídos os poderes do legislador e o controlo jurisdicional” –, impondo-se aos tribunais tributários o poder-dever de apreciar o mérito e a fundamentação material da decisão administrativa, sob pena de denegação da tutela jurisdicional efetiva.

4. A delimitação entre impostos e taxas e as garantias na execução fiscal

Durante este período, o Tribunal Constitucional manteve a fiscalização das fronteiras entre os conceitos de imposto e de taxa, censurando a criação de impostos ocultos por via regulamentar. No acórdão n.º 236/1994, decidido pelo Plenário a 16 de março de 199410, o Tribunal declarou inconstitucional a instituição, a favor do município, de um “encargo de compensação” por deficiência de aparcamento11. Declarando a inconstitucionalidade com força obrigatória geral da norma, o Plenário assentou que “o pagamento do encargo de compensação em causa não confere o direito à utilização individualizada ou efectiva de qualquer área de parqueamento público, nem sequer constitui o município na obrigação de criar ou manter tais áreas”. Desprovido de qualquer sinalagma ou contraprestação divisível, o tributo consubstanciava um autêntico imposto criado por via regulamentar, violando a reserva de lei e a reserva de competência legislativa da Assembleia da República consagradas nos artigos 106.º, n.ºs 2 e 3, e 167.º, alínea o), da versão originária da Constituição12.

Por outro lado, o controlo da proporcionalidade da sinalagmaticidade das taxas foi ainda apreciado pelo Plenário no acórdão n.º 640/1995, de 15 de novembro de 199513, a propósito da fixação das tarifas de portagem na Ponte sobre o Tejo pela Portaria n.º 351/94. Neste aresto, o Tribunal clarificou as balizas do controlo jurisdicional da quantificação das taxas, fixando que “quando se verifica a correspectividade ou o carácter sinalagmático entre a imposição e um serviço divisível prestado (…) não se está perante um imposto”, rejeitando que a mera ultrapassagem do custo económico desvirtue a figura. Tornou assim assente que a intervenção censória da jurisdição constitucional se reserva para os casos de “desproporção intolerável”, em que se esteja perante “uma taxa de valor manifestamente desproporcionado, completamente alheio ao custo do serviço prestado”.

Por último, o ano de 1995 ficou marcado por três importantes pronúncias de tutela das garantias patrimoniais, da confiança legítima e da reserva parlamentar no processo tributário: os acórdãos n.ºs 410/1995, 451/1995 e 678/199514. No acórdão n.º 451/1995, generalizando a orientação firmada nos acórdãos n.ºs 494/1994, 516/1994 e 128/1995, o Plenário declarou com força obrigatória geral a inconstitucionalidade da norma contida na primeira parte do n.º 1 do artigo 300.º do Código de Processo Tributário, no segmento em que determinava a impenhorabilidade total por outros tribunais dos bens anteriormente penhorados em execuções fiscais. De acordo com o Plenário, da garantia constitucional do direito de propriedade privada (artigo 62.º, n.º 1, da CRP) “há-de, seguramente, extrair-se a garantia (constitucional também) do direito do credor à satisfação do seu crédito”, pelo que a impenhorabilidade total a favor do Fisco violava o princípio da proporcionalidade ou da proibição do excesso (artigo 18.º, n.º 2, da CRP) ao anular na prática a tutela executiva dos credores comuns. Paralelamente, no acórdão n.º 410/1995, a 2.ª Secção julgou inconstitucional, por violação do princípio da proteção da confiança ínsito no Estado de Direito (artigo 2.º da CRP), a norma transitória do artigo 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 215/89 (Estatuto dos Benefícios Fiscais), quando interpretada no sentido de não salvaguardar em sede de IRS benefícios fiscais temporários cujo direito fora adquirido antes de 31 de dezembro de 1988; e, no acórdão n.º 678/1995, o Plenário declarou com força obrigatória geral a inconstitucionalidade orgânica do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 411/91, que atribuía ao Ministério Público a representação das instituições de segurança social nos tribunais tributários, por invasão da reserva parlamentar relativa à competência do Ministério Público (artigo 168.º, n.º 1, alínea q), da CRP).